Г.А. Курбатов,
старший менеджер налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

А.А. Вакар,
старший консультант налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

Мировой финансовый кризис, к сожалению, не обошел стороной Россию. Неплатежи за отгруженную продукцию превратились для российских организаций в повседневную реальность. Помимо экономических рисков неплатежеспособность покупателей имеет налоговые последствия.

Что делать, если покупатель не платит, а налоги платить надо?

Многие компании, особенно крупные, применяют метод начисления для определения дат признания доходов и расходов. При этом по окончании налогового периода компания- поставщик обязана признать для целей обложения налогом на прибыль и НДС доходы от отгруженной продукции независимо от того, оплатил покупатель указанную продукцию или нет. При этом налоги в бюджет необходимо уплачивать деньгами. Но чем платить, если денежные средства от покупателя не получены?

Если покупатель задерживает платеж за отгруженную продукцию и не расплачивается с поставщиком в отчетном (налоговом) периоде, когда товар получен, компания-поставщик обязана признать дебиторскую задолженность за отгруженный, но еще не оплаченный товар как доход для целей налогообложения. А если таких покупателей большинство? В кризисной ситуации в таком положении оказались не только отдельные компании, но и целые отрасли экономики. Судиться с неплательщиком можно годами, а начислять и платить налоги надо. Что следует сделать, чтобы не платить постоянно налоги "за себя и за того парня"?

Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей. Такими инструментами, на наш взгляд, могут являться:

Создание резервов по сомнительным долгам;

Переуступка права требования;

Новация долга;

Реорганизация компании и создание отдельного юридического лица, ведущего деятельность с применением упрощенной системы налогообложения (УСН);

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит;

Налоговые каникулы.

Рассмотрим их преимущества и недостатки.

Создание резерва по сомнительным долгам

Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 266) предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность их создания должна быть закреплена в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создавая резерв по сомнительным долгам, компания включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Наравне с неоспоримыми преимуществами создание резерва по сомнительным долгам имеет существенный недостаток - НК РФ предусматривает создание резерва только в целях налога на прибыль, и в случае неплатежей компания-поставщик все равно будет обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Переуступка права требования

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена при помощи переуступки права требования. Данная возможность предусмотрена ст. 389 Гражданского кодекса РФ путем заключения договора цессии (п. 1 ст. 389).

Заключение договора цессии позволяет получить "живые деньги" вместо "виртуальной" дебиторской задолженности с неопределенными перспективами превратиться в реальные денежные средства. Фактически продавец уступает (продает) задолженность покупателя третьему лицу, получая денежные средства. При этом неплатежеспособный покупатель остается должен третьему лицу соответствующую сумму.

К недостаткам данного метода можно отнести тот факт, что просроченная задолженность на практике, как правило, реализуется ниже номинала, что может нанести ущерб экономическим интересам компании-поставщика.

Первичная переуступка долга облагается налогом на прибыль и НДС, если сумма полученных денежных средств превышает размер уступленной задолженности. Однако на практике такие ситуации крайне редки.

Новация

Проблема неплатежей за отгруженную продукцию и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем прекращения обязательств по договору поставки и заключением соглашения новации на приемлемых для обеих сторон условиях (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Таким образом, компании могут, например, договориться о том, что задолженность за отгруженную продукцию рассматривается в качестве займа с установленными новыми сроками погашения и уплатой соответствующих процентов за период использования денежных средств. Таким образом, должник оплатит часть своей задолженности сразу, а кредитор-поставщик предоставит ему рассрочку. В результате кредитор сможет за счет средств, полученных от покупателя, погасить задолженность перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Однако это не решит все возникшие в данной ситуации проблемы, поскольку приведет к уменьшению собственных оборотных средств компании и удлинению цикла оборачиваемости ее капитала. Перевод задолженности за отгруженную продукцию в заем не имеет налоговых последствий, т.е. не приводит к дополнительным налоговым платежам в бюджет.

Взаимозачет

Данный способ решения проблемы неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия применим при наличии взаимной задолженности поставщика и покупателя (ст. 410 ГК РФ). Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Указанные денежные средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет. Поскольку при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.

При проведении зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю при отгрузке (при осуществлении операций, облагаемых НДС), согласно законодательству должны быть уплачены покупателем поставщику денежными средствами. Фактически, если обе задолженности возникли по операциям, облагаемым НДС, будет осуществлен перевод одинаковых денежных сумм от покупателя поставщику и от поставщика покупателю, что не приведет к уменьшению их ликвидных активов.

Перевод отдельных видов деятельности на УСН

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.

Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательство уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Существенным преимуществом применения УСН также является налоговая экономия. Компании, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога. Данные налоги заменяются единым налогом, взимаемым с доходов по ставке 6% либо с доходов, уменьшенных на величину расходов, по ставке 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Компании, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

К недостаткам данного финансового инструмента можно отнести тот факт, что НК РФ ограничивает право применения УСН по видам деятельности. В частности, не имеют права применять УСН: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых; иностранные организации и др. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по величине выручки, при которой налогоплательщик сохраняет право применять УСН. В соответствии с изменениями, внесенными НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ, с 1 января 2010 года до 31 декабря 2012 года предельный размер доходов от реализации не должен превышать 60 млн. руб. в год при отсутствии коэффициента-дефлятора, а с 1 января по 31 декабря 2013 года применяется "лимит доходов" в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году, т.е. 30,76 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538). Ограничивается и величина чистых активов. Средняя численность персонала за налоговый период не должна превышать 100 человек. Помимо этого существуют ограничения по структуре собственности компании, применяющей УСН. Доля участия юридических лиц в такой компании не должна превышать 25%.

С практической точки зрения, то, что компания, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, может из преимущества превратиться в недостаток, когда продукция реализуется не конечным потребителям, а посредникам. В этой ситуации компания-посредник не будет иметь возможности возместить "входящий" НДС и заплатит налог со всей стоимости реализованной далее продукции.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит

Применение таких методов управления налоговой нагрузкой, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, предусмотрены гл. 9 НК РФ. С экономической точки зрения они являются кредитом, предоставляемым налоговыми органами предприятиям, но на разных условиях.

Отсрочка представляет собой беспроцентный кредит, когда компании дается право перенести оплату своих налоговых обязательств на другой период.

Рассрочка дает компании возможность выплатить сумму налоговой задолженности не всю сразу, а частями. Тем не менее в обоих случаях при определенных условиях согласно НК РФ будут начисляться проценты за отсрочку или рассрочку.

Инвестиционный налоговый кредит уже в названии определяет свою суть. Он предоставляет компаниям возможность в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, а по его окончании уплатить эту сумму с начисленными на нее процентами.

В случае неоплаты отгруженной продукции со стороны покупателя применение поставщиком данных финансовых инструментов позволяет оплатить свои налоговые обязательства после получения оплаты от поставщика и не использовать собственные оборотные средства на уплату налогов. Однако есть и недостатки. Во-первых, это приведет к несению дополнительных расходов в виде процентов за пользование отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом. Во-вторых, законодатель ограничил перечень оснований, по которым могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. И в-третьих, на практике применение данных финансовых инструментов ограничено.

Налоговые каникулы

Теоретически проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия менее актуальна там, где существуют налоговые каникулы, а это, как правило, территории особых экономических зон (например, Калининград, Магадан и проч.).

Компании, осуществляющие деятельность в пределах такой территории, получают некоторые льготы, предусматривающие освобождение от уплаты одного или нескольких налогов на конкретный период при осуществлении определенных условий. Поэтому задержка платежей со стороны контрагентов не будет влиять на уплату налогов.

С другой стороны, использование данного способа избежания негативных налоговых последствий малоприменимо ввиду ограниченного перечня оснований регистрации в качестве участника особой экономической зоны*1.

*1 Подробнее о возможностях российских особых экономических зон читайте в статье Р.А. Митрофанова на с. 138. - Прим. ред.

Выводы

Таким образом, налоговое и гражданское законодательство Российской Федерации дает некоторые возможности для сведения к минимуму негативных последствий неплатежей и предлагает "арсенал" методов управления налоговой нагрузкой предприятия.

Создание резервов по сомнительным долгам позволяет уменьшать налогооблагаемую базу предприятия по налогу на прибыль на сумму сомнительных долгов в текущем периоде, не дожидаясь истечения срока исковой давности. Недостатком является отсутствие возможности создания резервов в отношении НДС.

Переуступка права требования является другим актуальным методом управления налоговой нагрузкой предприятия в условиях неплатежей. Данный метод позволяет получить "живые" деньги вместо долгов. Его недостатком считается следующий факт: просроченная задолженность, как правило, реализуется с дисконтом, иногда с существенным, что приводит к уменьшению прибыли.

Новация долга позволяет сберечь собственные оборотные средства. Недостаток данного метода - удлинение срока оборачиваемости собственных оборотных средств.

Взаимозачет решает проблемы при наличии встречных требований. Такая ситуация возможна при внутригрупповых расчетах. Но при этом НДС все равно пришлось бы уплачивать всеми сторонами взаимозачета.

Реорганизация предприятия и перевод отдельных видов его деятельности во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН, позволяет перейти с метода начисления на кассовый метод признания доходов и расходов. При этом компания получит значительную налоговую экономию. Однако НК РФ предусматривает ряд ограничений для перехода на УСН, связанных с видами деятельности, величиной выручки и стоимостью чистых активов, численностью персонала и структурой собственности. Применение УСН оптимально при реализации продукции конечным потребителям, а при реализации продукции посредникам могут возникнуть проблемы с возмещением НДС компанией-покупателем.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит и налоговые каникулы на практике остаются больше экзотикой. Однако теоретически перенесение срока уплаты налоговых обязательств на будущие периоды тоже может рассматриваться как помощь.

Проанализированные в настоящей статье инструменты управления налоговыми платежами при увеличении неплатежеспособности покупателей основаны на нормах действующего законодательства и являются наиболее часто применяемыми на практике, как правило, после того как продукция отгружена и выяснилось, что покупатель неплатежеспособен. Вместе с тем существуют и другие законные инструменты управления налоговыми платежами, которые используются до совершения сделок с неплатежеспособными покупателями - предварительное структурирование операций (планирование финансово-хозяйственной деятельности), определение источников привлечения денежных средств (внутригрупповые займы и проч.), включение в схему продаж промежуточных и посреднических компаний с целью смещения экономических рисков с производителя на посредников, включение в условия договоров обязательной предоплаты и т.д.

На сегодняшний день одна из наиболее актуальных и востребованных проблем – проблема налогообложения и оценки эффективности налоговой нагрузки организации любого уровня. Современные условия необходимости сохранения и укрепления территориальной целостности страны, преодоления экономического кризиса диктуют необходимость создания такой налоговой системы, которая позволила бы эффективно управлять экономикой, учитывала бы интересы государства и экономических субъектов. При разработке налоговой политики необходимо учитывать международный опыт, а также национальные особенности развития страны. В основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 и плановый 2017 и 2018 год отмечено, что приоритетным направлением ее развития является дальнейшее повышение эффективности налоговой системы. Должны быть предприняты все усилия, направленные на формирование доходов государства в условиях экономических санкций и снижения цен на нефтяные ресурсы на международном рынке.
Актуальность и целесообразность разработки данной темы заключается в том, что в современных условиях международной и региональной налоговой конкуренции налоговый климат в стране определяется эффективностью налоговой системы и ее конкурентоспособностью, что находит свое отражение в налоговой нагрузке, как объективном явлении.
Налогоплательщики всегда настаивают на том, чтобы уровень налогов и сборов снизился, однако политика Центрального Банка РФ направлена на борьбу с дефицитом федерального бюджета, более чем на одну треть зависимого от нефтегазовых доходов. Таким образом, если государство снизит налоговую нагрузку, то еще больше усугубит и без того критическую ситуацию, спровоцировав дефицит бюджетов и недофинансирование всей бюджетной системы.
Исходя из вышесказанного, важно четко определить в каких отраслях экономики есть возможность повышения налогов, а в каких отраслях таких ресурсов нет. Так же важно определить, в каком направлении возможно производить корректировки налоговых ставок, чтобы новый уровень налоговой нагрузки не оказался губительным для и без того «зажатых» сложившейся экономической обстановкой хозяйствующих субъектов.
Налоговая нагрузка в системе финансового менеджмента имеет большое значение, поскольку это один из показателей, влияющих на стоимость компании. Показатель налоговой нагрузки в системе аналитических коэффициентов (индикаторов) оценки финансового состояния, иных моделях, описанных в теории финансового менеджмента, не применяется. Основными причинами такого положения являются: во-первых, традиционное определение в экономической литературе применения показателя налоговой нагрузки в налоговом планировании (вопросы же налогового планирования в работах по финансовому менеджменту, как правило, не рассматриваются); во-вторых, в моделях финансового менеджмента налоги учитываются как факторы, воздействующие на результативный показатель. В них показатель налоговой нагрузки не может применяться по вполне объективным основаниям: чтобы управлять налоговой нагрузкой как причиной, определяющей состояние других факторных систем, необходимо знать – как можно регулировать её значение. В этом контексте налоговая нагрузка обращает на себя внимание как показатель результативный.
Согласно вышеизложенного, можно сделать вывод, что в целях финансового менеджмента очень важно проанализировать и спланировать будущий уровень налоговых изъятий. Следовательно, для управленческого персонала необходима информация, которая поможет произвести налоговый анализ. Показатель налоговой нагрузки имеет преимущественные позиции в подготовке информации, учитывающей влияние налогов на финансовое состояние организации. Он отражает в себе результаты оценки взаимных связей и обусловленности величин налоговых обязательств и источника уплаты налогов через ресурсную базу организации (факторы производства).
Кроме того, эффективная и долгосрочная налоговая стратегия современной организации должна быть направлена на снижение негативного влияния налоговой нагрузки на процесс принятия и изменения, стратегических финансово-инвестиционных решений.
Актуальной и сложной задачей является создание инструментария, который будет учитывать воздействие налоговой нагрузки на территориальное развитие, отраслевую сбалансированность, инвестиционную активность компаний. Этот вопрос актуален как на уровне государства, так и на уровне предприятий.
Теоретическая значимость исследования заключается в совершенствовании методики управления налоговой нагрузкой и развитии теоретических представлений о ней. Практическая значимость состоит в том, что применение методических положений и рекомендаций, которые будут предложены в исследовании, позволит сформировать управленческий баланс, способствующий удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией.
В настоящее время существует множество трактовок понятия налоговая нагрузка. В самом общем виде под налоговой нагрузкой следует понимать показатель, характеризующий состояние организации, а так же позволяющий получить целостную картину результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.
В научной литературе встречается множество терминов-синонимов, наиболее частый из них – налоговое бремя. Изначально может показаться, что оба этих показателя ничем не отличаются, но на практике они имеют разные значения. Так, например, налоговое бремя отражает долю налогов в структуре ВВП за бюджетный период. Таким образом, можно сделать вывод, что этот показатель применяется на макроуровне. На макроуровне исчисляется размер налогового бремени на экономику и население всей страны. На микро уровне расчет налоговой нагрузки на конкретные предприятия.
Расчет налоговой нагрузки имеет одну важную для организации цель – это прогнозирование налоговых выплат на будущий период.
Необходимость в определении налоговой нагрузки возникает для возможности сопоставления данных показателей по отрасли и выявления наиболее проблемных моментов, чтоб в последующем совершенствовать налоговую политику организации в нужном направлении для снижения налоговой нагрузки. Размер налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, динамики налоговых баз, изменения внешних факторов, влияющих на налоги.
Опубликованные в различных источниках данные о налоговой нагрузке на микроуровне имеют большой разброс значений. Причинами этому представляется закрытость информации по отдельным плательщикам, недостаточная разработка понятия налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта и отсутствие методики адекватной оценки.
По данным МНС РФ налоговая нагрузка по предприятиям различных отраслей составляет от 7 до 25 % выручки от реализации продукции. По крупным налогоплательщикам в сфере энергетики, добычи и переработки нефти и газа, металлургии отношение налоговых расходов к выручке находится в промежутке от 6 до 18%, со средним показателем 12-13%. Налоговая нагрузка за 6 лет составляет:

Таблица 1. Налоговая нагрузка на экономику в Российской Федерации

Исходя из вышеизложенной таблицы можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в течение 6 лет не имела резкую тенденцию к повышению или к понижению, самый большой ее показатель – 2008 год, это является следствием кризиса , затем показатель начал стабилизироваться.

Важным является то, что отношения налогоплательщиков с налогооблагающими субъектами в настоящее время осложнены значительным масштабом теневого сектора экономики. Социологический фонд «ИНДЕМ» опубликовал результаты первого исследования структуры коррупции в России. По версии главы фонда, российский бизнес платит чиновникам 33,5 млрд. долл в год. Для сравнения, налоговые доходы российского бюджета в 2012 году были установлены в размере, эквивалентном 56 млрд. долл.
В ходе исследования был проведен анализ влияния показателей на налоговую нагрузку организации. Обоснование характера и силы взаимосвязи была проведена на основе гипотез исследования:
Сформированная система факторных признаков находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия оказывает влияние на показатели деятельности предприятия.
Для доказательства первой гипотезы в качестве теоретической базы исследования используются методы и инструменты регрессионного анализа, на основании которых формируется модель влияния каждого из показателей, а также их значимость в построенной модели.
Влияние результативного признака на факторные было исследовано средствами корреляционного анализа, который позволил выявить тесноту связи и ее направление.
Основной задачей исследования является выявление силы и характера взаимосвязи между результативным признаком величины налоговой нагрузки и факторными признаками.
Эмпирическую базу исследования составили данные о 45 представителей среднего и крупного бизнесов России. Для объективности и повышения качества построенных моделей формирование массива данных проводилось на основе показателей компаний – представителей различных видов экономической деятельности. Среди выбранных такие крупнейшие компании, как ОАО «Мегафон», ОАО «НК Роснефть», а также некоторые крупнейшие хозяйствующие субъекты Республики Татарстан (ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез»).
Наибольшая доля в выборке (36%) принадлежит компаниям нефтегазодобычи и нефтепереработки, что обусловлено ролью России, как сырьевого экспортера. Значительная доля компаний в выборке представлена отраслью электроэнергетики (20% от общего числа компаний). Также в исследуемом массиве представлены данные по компаниям, занимающимся транспортировкой нефтепродуктов (9%), компании по производству цветных металлов, добыче алмазов, химического производства, железнодорожных перевозок, машиностроения, воздушных перевозок, строительства, торговли и оборудования, а также сотовой связи (рисунок 1).

Рис. 1. Структура компаний в выборке по видам экономической деятельности

Как отмечалось выше, одним из эффективных инструментов изучения взаимосвязи между показателями является корреляционно-регрессионный анализ, результаты которого могут быть использованы для оптимизации деятельности предприятия и принятия эффективных управленческих решений.
На основе анализа основных показателей деятельности предприятий были отобраны наиболее значимые, на наш взгляд признаки, которые, согласно гипотезе, могут находится в прямой взаимосвязи с показателем налоговой нагрузки на предприятии:

Таблица 1. Присвоение признакам модели значений переменных

На рисунке 2 представлены результаты построения корреляционной матрицы средствами Gretl.

Рис.2 Корреляционная матрица

На основе результатов вычислений можно сделать следующие выводы:
- возможна мультиколлинеарная связь между показателями финансового рычага и совокупными активами к собственному капиталу по балансовой стоимости.
- в случае необходимости оптимизации модели один из указанных показателей возможно исключить;
Наибольшая корреляция показателя налоговой нагрузки наблюдается со следующими факторными признаками:
- кредиторская задолженность перед бюджетом – 50%.
- величина дивидендов – 38%.
- рентабельность собственного капитала – 35%.
- период погашения дебиторской задолженности, рентабельность по чистой прибыли, доходность инвестированного капитала – по 16 %.
С учетом того, что эмпирические данные в исследовании представлены по 45 российским компаниям за четыре отчетных периода, то данные в системе GRETL следует распознавать как панельные за четыре временных периода с сорока пятью кросс-секционными наблюдениями.
На первом этапе построения модели используем классическую модель МНК и согласно полученным данным примем решение о дальнейшей модификации данной модели (рисунок 3).

Рис. 3. Первоначальная модель МНК

Количество звезд в модели показывает уровень значимости переменных. Три звезды обозначают значимость на уровне 0,01 (99%), две звезды – 0,05 (95%), одна звезда – 0,1 (90%), из чего следует вывод, что чем больше количество звезд у переменной, тем больше ее влияние на результирующий показатель и значимость для модели в целом. Данный показатель заменяет тест Стьюдента. Значение коэффициента в модели обозначает его мультипликатор при построении линеаризованного уравнения.
Таким образом в результате построения первоначальной модели МНК выявлены не значимые для нее факторы, к которым следует отнести:
- управленческие расходы; затраты на оплату труда; социальные расходы;
дивиденды; совокупные активы к собственному капиталу по балансовой стоимости; период погашения кредиторской задолженности; доходность инвестированного капитала; финансовый рычаг; оборачиваемость чистого рабочего капитала.
При дальнейшем исследовании данные показатели следует исключить из модели для получения адекватных результатов. Затем была построена конечная модель, исключающая незначимые показатели, которая имеет следующий вид:

Рис.4 Конечная модель МНК

Таким образом по результатам исследования составим следующее уравнение зависимости:

где x 1 - текущий налог на прибыль;
x 2 - кредитная задолженность перед бюджетом по налогам;
x 4 - коммерческие расходы;
x9 - период погашения дебиторской задолженности;
x 11 - рентабельность по чистой прибыли;
x 12 - рентабельность собственного капитала.
На основании результатов проведенного исследования можно сделать вывод о том, что гипотезы о существовании взаимосвязи между показателем налоговой нагрузки и системой признаков, указанных выше, следует принять. Это значит, что среди показателей деятельности предприятий существуют такие, которые оказывают влияние на формирование налоговой нагрузки.

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка» .

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют. При этом в концепции планирования выездных налоговых проверок определено, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период .

Отсутствие четкого определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года) .

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, А.Н. Кадышкин определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» . Токарев И.Н. дает следующее определение: «Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» .

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» .

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, Сергеева Т.Ю. под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» . Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, Ильин А.В. говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» .

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель - прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года Ч 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) Ч 100 % (1),

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова, согласно которой: сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД (2),

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (3),

ВСС = ОТ + НП + ВП + П (4),

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) Ч 100 % (5),

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее, при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3. Методика М. И. Литвина включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) Ч 100 % (6),

где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ (7),

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (8),

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П (9),

где ДС - добавленная стоимость;

А - амортизация;

ОТ - оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС - налог на добавленную стоимость;

П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ (10),

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

Доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС (11),

Удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

Ка = А / ДС (12),

Удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

Ко = ДС / В (13),

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ (14),

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС (15),

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

Доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения, рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС (16),

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) Ч 18 % = 0,153ДС (17),

Страховые взносы = (ДС Ч Кот / 134 %) Ч 34 % = 0,254ДС Ч Кот (18),

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,20 Ч (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Нсс - Нпр) (19),

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,20 Ч ДС Ч (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр) (20),

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Нпр + Нсс + Нпр (21),

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) Ч 100% (22),

где НП - начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Изучить теоретические основы определения налоговой нагрузки организации; представить организационно-экономическую характеристику ООО «СибКрайСтрой» и оценить основные показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; рассчитать и дать оценку абсолютным и относительным показателям налоговой нагрузки ООО «СибКрайСтрой»...

Если эта работа Вам не подошла внизу страницы есть список похожих работ. Так же Вы можете воспользоваться кнопкой поиск

В системе управления финансами управление налоговой нагруз­кой имеет особое значение не только потому, что налоги - это один из самых существенных видов расходов, но и потому, что ошибки в налоговом планировании могут принести значительные убытки организации в виде санкций за нарушение налогового зако­нодательства. Анализ налоговой нагрузки позволяет оценить эффек­тивность управления важнейшим видом расходов организации - ее налоговыми платежами, оценить налоговые риски, связанные с на­логовым планированием, а также разработать базовые направления налоговой политики. Разработка политики управления налоговыми платежами включает анализ структуры и динамики налоговых пла­тежей, показателей налоговой нагрузки, а также анализ расчетов по налогу на прибыль.

В разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следую­щую структуру:

Налог на прибыль;

Налог на добавленную стоимость;

Единый социальный налог (отчисления на социальные нужды);

Налог на имущество;

Другие налоги.

204 II. Краткосрочная финансовая политика

Анализируя показатели налоговых платежей, целесообразно оценить структуру выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим. Налогоемкие составляющие выручки - те, рост которых приводит к увеличению налоговых платежей, а неналогоем-кие - те, увеличение которых приводит к их снижению. Многие способы налогового планирования приводят к снижению налогоем-ких составляющих и увеличению неналогоемких. Взаимосвязь струк­туры выручки с основными налогами представлена в табл. 5.21.

Таблица 5.21. Взаимосвязь структуры выручки с основными налогами

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амор­тизация нематериальных активов, а прибыль, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств незначительны. Для оценки структуры выручки целесообраз­но использовать показатели «средней» структуры, которые по дан­ным Росстата таковы (методика Минфина): удельный вес прибыли до налогообложения - 15%, затрат на оплату труда - 12,75, отчис­лений на социальные нужды - 3,57, суммарный удельный вес мате­риальных затрат, амортизации, прочих затрат - 68,68% 1 .

Оценку эффективности управления налоговыми платежами дает сравнительный анализ динамики (темпов прироста) основных эконо-

1 Двойная запись. № 2. 2007. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 205

Мических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз, и ее налоговых платежей. Эффективной налоговой политике будет соот­ветствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличе­нии налоговых платежей.

Для сравнительного анализа используются следующие показатели.

Темп прироста экономических показателей:

Выручки (нетто);

Начисленной добавленной стоимости (выручка за вычетом ма­
териальных затрат);

Оплаченной добавленной стоимости (поступления от покупа­
телей за вычетом платежей поставщикам);

Чистой добавленной стоимости (выручка за вычетом материаль­
ных затрат, прочих затрат и амортизации);

Прибыли от продаж;

Прибыли до налогообложения;

Чистой прибыли;

Валюты баланса;

Собственных основных средств;

Численности работников;

Затрат на оплату труда.

Темп прироста налоговых платежей:

Суммарных платежей организации;

Платежей по налогам и сборам (без социальных фондов);

Отчислений на социальные нужды и в социальные фонды;

Текущего налога на прибыль.

Еще один аспект анализа взаимоотношений предприятия с го­сударством - оценка суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса. Под налоговыми активами в этом случае понимается сумма отложенных налоговых активов, ста­тьи «НДС по приобретенным ценностям» и дебиторской задол­женности бюджета перед организацией; под налоговыми обязатель­ствами - сумма отложенных налоговых обязательств и кредитор­ской задолженности по налогам и перед социальными фондами. Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характе­ризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество обо­ротных активов организации. Показатель «НДС по приобретен-

206 II. Краткосрочная финансовая политика

Ным ценностям» с учетом того, что порядок вычета НДС изменился, включает:

Суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные
надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, под­-
рядчиков, других кредиторов;

Неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в
отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на тер­-
риторию РФ;

Суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтер­-
скому учету основным средствам и нематериальным активам.

Суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованным
для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом
еще не принято решение о возмещении (зачете, возврате);

Для оценки налоговой нагрузки используются относительные показатели. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Для оценки общей налоговой нагрузки используется отношение суммы платежей организации в бюджет и социальные фонды к финансовым результатам: суммарным доходам, включающим выручку и прочие доходы; выручке (нетто); поступлениям по текущей деятельности; добавленной стоимости; чистой добавленной стоимости и расчет­ной прибыли. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади. В целях настоящего расчета добавленная стои­мость определяется как разность между выручкой и материальными затратами. Кроме того, добавленная стоимость может быть рассчи­тана как разность между поступлениями по текущей деятельности и платежами поставщикам за приобретенные товары, работы, услуги, сырье и т.д.; это показатель «оплаченной» добавленной стоимости. Чистая добавленная стоимость - это разность между выручкой и материальными затратами, амортизацией, прочими затратами. Рас­четная прибыль - это сумма чистой прибыли организации и плате­жей в бюджет и социальные фонды, это прибыль организации при отсутствии платежей государству. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибыли в условиях ее функционирования в безнало­говой среде.

Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько органи­зация и работник должны заплатить в бюджет и социальные фонды в расчете на каждый рубль выплаченной заработной платы. Показа-

5. Управление операционной деятельностью 207

Тели для оценки налоговой нагрузки рассчитываются по следующим формулам:

где ∑ Н - суммарные налоговые платежи в бюджет и социальные фонды;

В - выручка (нетто) от продажи продукции;

где П ПОК - поступления от покупателей.

где МЗ - материальные затраты (нетто).

Налоговая нагрузка на оплаченную добавленную стоимость:

где П пост - платежи поставщикам.

Налоговая нагрузка на чистую добавленную стоимость:

где А - амортизация;

З пр - прочие затраты.

где П ч - чистая прибыль.

208 П- Краткосрочная финансовая политика

где Ф с - платежи в социальные фонды;

ЗОТ - затраты на оплату труда;

– ставка налога на доходы физических лиц.

где Ч - средняя численность работников.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению ъ финансовым и нефинансовым показателям предприятия, в частно­сти налоговая нагрузка на выручку, прибыль, оплату труда, одногс работающего, единицу площади производственных помещений единицу мощности, целесообразно сравнивать с отраслевыми пока­зателями с учетом региональных особенностей налогообложение организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться опубликованной методикой расчета «идеаль­ной» налоговой нагрузки 1 . С учетом «идеальных» показателей струк­туры выручки налоговая нагрузка по трем основным налогам - НДС, налогу на прибыль и платежам в социальные фонды - рас­считывается следующим образом. Пусть выручка равна 100 млн. руб. тогда платежи по налогу на прибыль, НДС и социальные фонды будут рассчитываться следующим образом:

П н = 0,24 ∙ 15 + 0,18 ∙ (100 – 68,68) + 3,57 = 12,808 млн. руб.

С учетом полученных значений, налоговая нагрузка относительно выручки (нетто) будет равна 12,81%, относительно чистой добавлен­ной стоимости - 40,89, относительно расчетной прибыли - 52,91%.

«Идеальная» налоговая нагрузка на оплату труда, рассчитанная на условный уровень затрат на оплату труда в размере 10 млн. руб. (без применения регрессивной шкалы), определяется по формуле, i числителе которой сумма единого социального налога и подоходного налога, а в знаменателе - выплачиваемая заработная плата, очищен­ная от подоходного налога:

1 Двойная запись. 2007. № 2. С. 42-48.

5. Управление операционной деятельностью 209

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики. Причины существенного снижения относительных налоговых платежей орга­низации по сравнению «идеальной» или среднеотраслевой нагруз­кой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации. Считается, что на­логовая нагрузка на выручку, не превышающая 9%, служит призна­ком применяемых организацией методов налоговой оптимизации. Налоговая нагрузка, существенно превышающая эталонные значе­ния, - признак неэффективного управления налоговыми платежа­ми организации.

Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких по­казателей, как отложенные налоговые активы и отложенные нало­говые обязательства, постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, расширяет возможности управления пла­тежами по налогу на прибыль. В частности, позволяет понять, по­чему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли органи­зация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль, и наоборот (что бывает значительно реже). Кроме того, отражение в балансе таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, позволяет дать оценку будущим налоговым платежам: отложенные налоговые активы в будущем приведут к сни­жению налоговых платежей по налогу на прибыль, а отложенные налоговые обязательства - к их увеличению.

Анализ расчетов по налогу на прибыль позволяет оценить эффек­тивность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации.

Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом:

П ч = П Д +ОНА 1 –ОНА 2 –ОНО 1 +ОНО 2 -Н п -П п, где П д - прибыль до налогообложения;

ОНА 1 - отложенные налоговые активы, возникшие в текущем от­четном периоде;

ОНА 2 - отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде;

ОНО 1 - отложенные налоговые обязательства, возникшие в теку­щем отчетном периоде;

ОНО 2 - отложенные налоговые обязательства, погашенные в теку­щем отчетном периоде;

Н п - текущий налог на прибыль;

П П - платежи из чистой прибыли (например, пени в бюджет).

210 II. Краткосрочная финансовая политика

Взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного представ­лена формулой

Н п = t∙ П д +ПНО - ПНА + ОНА 1 - ОНА 2 – ОНО 1 + ОНО 2 ,
где t - ставка налогообложения прибыли;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ПНА - постоянные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отчетного года, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, должны соответствовать отложенным налоговым активам, отражаемым в бухгалтерском балансе:

ОНА = ОНА К - ОНА Н,

где ОНА- сумма отложенных налоговых активов, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНА К, ОНА Н - отложенные налоговые активы соответственно

на конец и начало года.

Аналогичные соотношения должны выполняться и по отложен­ным налоговым обязательствам:

ОНО = ОНО К - ОНО Н,

где ОНО- сумма отложенных налоговых обязательств, возникших и

погашенных в отчетном году;

ОНО К, ОНО Н - отложенные налоговые обязательства соответст­венно

на конец и начало года.

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить, на­сколько выгодно для организации соотношение между этими двумя величинами. Для организации выгодно превышение условным на­логом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация платит отно­сительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для орга­низации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Текущий налог на прибыль может быть рассчитан по формуле

Н п = t∙П д +ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Если разделить левую и правую части выражения на ставку на­лога на прибыль, то получится формула для расчета налогооблагае­мой прибыли:

П н = П д +Р п+ -Р п- +Р вв – Р вн,

где Р п+ - постоянная разница положительная);

Р п - - постоянная разница (отрицательная);

Р вв - временная вычитаемая разница;

Р вн - временная налогооблагаемая разница.

5. Управление операционной деятельностью 211

Постоянные положительные разницы, следствием которых яв­ляются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного нало­га и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:

Корректировки (увеличения) налоговых доходов в соответст­-
вии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы
оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях
налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными;

Превышения фактическими расходами, учитываемыми при
формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимае­-
мых для целей налогообложения, по которым предусмотрены
ограничения по расходам (затраты по добровольному страхо­-
ванию работников, затраты по научно-исследовательским рас­-
ходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);

Наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения.
К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и т.д.

Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к воз­никновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия:

Доходов, которые не учитываются в целях налогообложения
(ст. 251 НК), например доходов в виде имущества, полученно-

го безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат налога;

Расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но
признаваемых в целях налогообложения. Поскольку бухгалтер-­
ские стандарты намного более либеральны, чем налоговое зако­-
нодательство, таких расходов, которые признавались бы в нало­говом учете и не признавались в бухгалтерском, крайне мало.

Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на при­быль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих

212 Л- Краткосрочная финансовая политика

Периодах. Временные вычитаемые разницы, в частности, формиру­ются вследствие:

Предоплаты за реализуемую продукцию, а также получения
отсрочки платежей за приобретенные товары (работы, услуги)
при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей бух-­
галтерского учета, сумм амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Переноса разного рода убытков на будущее, в частности

убытков от основной деятельности, от реализации

амортизируемо­го имущества, от операций по уступке прав

требования, по деятельности обслуживающих производств и

хозяйств. Нало­гоплательщик вправе осуществлять перенос

убытка на будущее в течение ряда лет, следующих за тем

налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

Излишней уплаты сумм налога на прибыль в бюджет и т.д.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий на­лог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства вы­годны организации, поскольку способствуют увеличению финансо­вых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что времен­ные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложен­ные налоговые обязательства возникают из-за временных налогооб­лагаемых разниц, которые формируются вследствие:

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ,
услуг) и процентных доходов для налогообложения кассовым
методом (при последующей оплате);

Превышения суммой амортизации, начисленной для целей
определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,

сумм амортизации, начисленных для целей бухгалтерского

учета, вследствие применения разных методов и способов на-­

числения амортизации;

Использования амортизационной премии в налоговом учете.

Наличия расходов будущих периодов, которые в налоговом
учете сразу списываются на финансовые результаты;

Списания косвенных расходов сразу на финансовые результа­
ты в налоговом учете;

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Влияние постоянных и отложенных налоговых активов и обяза­тельств на финансовые показатели организации представлено в табл. 5.22.

214 II. Краткосрочная финансовая политика

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязатель­ства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных нало­говых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгал­терии: это говорит о том, что приоритеты в организации расставлены верно - важнее экономить налоговые платежи, а не затраты труда работников бухгалтерии.

Для итоговой оценки соотношения условного и текущего нало­гов и выяснения причин отличия этих двух показателей рассчиты­вается условный налог на прибыль. Показатель может быть рассчитан через корректировку текущего налога на прибыль:

Н у = Н т - ПНО + ПНА - ОНА + ОНО.

Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше услов­ных, рассчитанных на основе бухгалтерской прибыли. Это невы­годно организации и связано с тем, что сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышает сумму по­стоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Анализируя налоговую нагрузку по данным финансовой отчет­ности, необходимо учитывать еще один аспект: влияние методов налоговой оптимизации на достоверность показателей финансовой отчетности. Использование методов налоговой оптимизации приво­дит к искажению многих показателей деятельности организации, в частности к занижению налоговых баз и завышению некоторых рас­ходов, что в дальнейшем влияет на общую оценку деятельности ор­ганизации (табл. 5.23).

Анализ ситуации. Оценка налоговых платежей ОАО «XYZ» выпол­нена на основе финансовой отчетности; исходные данные приведе­ны в табл. 5.24.

В целом налоговые платежи организации существенно увеличи­ваются, в частности значительно увеличились денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам. Кроме того, органи­зация поддерживает на достаточно низком уровне свою фискальную задолженность, что заслуживает положительной оценки. Однако сде­лать обоснованные выводы о налоговой нагрузке без ее увязки с показателями деятельности организации невозможно. Для дальней­шего расчета и анализа налоговой нагрузки необходимы дополни­тельные показатели (табл. 5.25).

215 II. Краткосрочная финансовая политика

Таблица 5.24. Исходные данные для анализа